|
对新所得税法实施相关问题的思考
肖志军
我国新企业所得税法的实施，给征纳双方都带来新的影响。本文着重分析新企业所得税法实施对内外资企业行为和税收征管的影响。
一、新企业所得税法实施对内资企业的影响
（一）税前扣除变化造成的影响
税前扣除不充分是造成我国内资企业税负过重的一个重要原因。消耗在税前充分扣除符合国际惯例，因此企业所得税应该是企业资本、劳动、物资等各种消耗都己经实现充分补偿之后缴纳的税。为保证财政收入，我国曾出台了计税工资制度、业务招待费扣除制度，通过税收政策约束企业成本开支，但是这种制度运行的结果是违反了涵养税源的税收原则。因此，新所得税法规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。如对于工资薪金支出，新税法执行后，内资企业同外资企业一样，可以据实扣除；另外，新税法较之现行税法发生的变化还体现在诸如提高或取消了广告、捐赠、业务招待费等项目的税前抵扣比例，取消了对研发费用的抵扣条件等。可见， 新税法较之现行税法税前扣除更加充分，符合涵养税源税收原则。
但由于我国公司的治理环境尚未得到明显的改善，特别是国有企业的成本约束机制比较缺乏，而且企业本身出于税收筹划以达到少交税的目的，会将许多消费计入成本费用。因此新税法通过税前扣除控制成本和保证税收收入功能的弱化，会使企业所得税比预期的更少。从截止到2005年4月中国A股市场己经公布的数据来看，1358家上市公司中，己经公布年报的1353家企业，2004年共取得利润2615亿元，忽略纳税调整，如果企业所得税的税率从33%降到25%整个上市公司应纳所得税额将下降209亿元，同时如果再考虑到取消内资企业的计税工资，以及三项经费、业务招待费及“三险一金”等多项扣除都可能扩大费用抵扣限额等因素，上市公司的企业所得税会减少得更多。
（二）优惠政策变化造成的影响
税收优惠政策是国家利用税收经济杠杆对国民经济进行宏观和微观调控的重要举措之一。原所得税优惠政策有以下特点：主要目标是吸引外资和促进特定区域发展，按照企业是否是外资和是否在规定的受优惠地区来决定是否给予相应的税收优惠;主要措施是直接减免、加速折旧、投资抵免、费用扣除等，间接优惠措施使用得相对不多;外资企业享有更多的税收优惠政策，如较低的税率、“两免二减半’、免税期等。这种税收优惠政策加剧了地区不公平竞争，许多地方为了加快引资，只能是给予各种优惠政策，己经无法有效地促进技术进步和产业结构升级，政策效果越来越差。
新税法对税收优惠政策做出了重大调整，将原企业所得税以区域优惠为主的政策，转为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠政策。对微利企业、高新技术企业、创业投资企业以及国家重点扶持的行业的优惠较为突出，具体如下:符合条件的小型微利企业将享受20%的优惠税率;国家重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率；农林牧渔业、基础设施投资的仍可享受原税收优惠政策;创业投资企业的税收优惠进一步扩大;企业对环境保护、节能节水、安全生产等方而的投资可享受税收优惠。
（三）其他变化造成的影响
一是绝大部分内资企业的利润将有所增加。2007年3月8日财政部部长指出：由于总体上降低了法定税率，提高了税前扣除标准，如果2008年实施新税法，与现行税法的口径相比，财政减收约930亿元，其中内资企业所得税减收约1340亿元，外资企业所得税增收约410亿元。内资企业所得税负减少，税后净利将普遍增加。
二是内资企业获得了相对公平的竞争环境。现行税法在税收优惠、税前扣除等政策上，存在对外资企业偏松，内资企业偏紧的问题。两税合并后内资企业在所得税税负上与外资企业实现了公平。
三是促进我国内资企业产业升级。税率降低、企业利润增加，企业可以把因税率降低而少缴的税金用来投入研发，促进企业技术革新和产业的升级。另外，新税法规定：国家对需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税，这种政策导向也会促进内资企业总体上的技术革新和产业升级。
四是有利于企业集团的发展。我国原企业所得税实行差别比例税率，即按企业应纳税所得额的大小分别适用33%, 27%和18%的比例税率。一些原本适用18%或27%比例税率的小企业，被购并后要按照并入的大企业所适用的税率即33%统一纳税，这相对增加了被购并企业的税收负担，致使其对购并产生抵制情绪，由于购并企业并未因此得到税收方面的好处，就可能削弱其对扩大规模、组建企业集团的积极性。另外，这种差别税率使得一些小企业为了享受较低的税率而不愿走规模经济的道路；而一些大企业为了少纳所得税，也化整为零组建若干个规模较小的企业，这必然造成资源的严重浪费。而新所得税法则消除了这些弊端。
五是减少FDI中存在的大量假外资。由于原所得税法中的很多优惠政策，只有外资企业才能够享受，使得一部分内资靠转到香港或者其他离岸金融中心像维尔尔群岛、开曼群岛等地落户，然后以外资的身份出现在我国，从土鳖变成海龟来享受税收优惠。新税法实施后内资所得税得到统一，将彻底改变这一现象。
二、新企业所得税法实施对外资企业的影响
公平的税收环境是否会降低我国对外资的吸引力？不能一概而论，根据国际经验，税收优惠只是引进外资初期的一项重要措施，随着我国政治状况的稳定、经济环境的改善以及内部市场的开放，外商更看重的是我国的低劳动力成本、广大的国内市场、良好的合作关系等因素。世界银行的研究表明，稳定的政治局而、发展良好的经济动态、广阔的市场、丰富的劳动资源，以及不断完善的商务配套设施和政府服务，是吸引外资的最重要因素，而税收优惠实际是外国投资者考虑得比较少的一个因素。
（一）新所得税法实施对不同投资目的外资企业的影响不同。外商来华投资的目的大致可以分为两类，一类是为了进入中国这个潜力巨大的市场，另一类是为了实现避税。那么新企业所得税法实施对于前者的影响并不大，对后者会产生较大影响，由于失去了曾经享受的税收优惠，为避税目的而来中国投资的外资企业可能会选择离开。
（二）新企业所得税法实施对不同规模的外资企业的影响不同。进行大规模投资的企业在决定是否投资时，更注重地区的经济发展水平、高质量劳动力的可获得性、基础设施水平、产业集聚情况等因素，税收因素只是其考虑的一个一般因素而非决定性因素，因此，新企业所得税法实施对跨国公司大规模投资决策的影响较小。但是，进行小规模投资的企业往往较灵活，当一个地区的经营成本上升而导致利润下降时，往往会选择离开。
（三）新企业所得税法实施对不同产品流向的外资企业的影响不同。以我国市场作为主要服务对象的外资企业对税收政策变化的敏感度不高。对于以出口为主的外资企业，尤其是来料加工的外资企业，它们进入中国就是为了获得廉价的资源和劳动力。当税收政策改变而带来税收负担增加时，它们很可能会在全球范围重新考虑最佳生产地，新企业所得税法实施可能使其投资决策发生变化。
（四）新企业所得税法实施对不同行业的外资企业的影响不同。轻工业，尤其是以农产品为原料的轻工业，具有技术含量低、投资规模小、生产设施简单的特点，这些行业的企业对生产条件的要求较低，只需要简单技术劳动工人，对投资环境的要求不高，而受税收的影响较大，因此受新企业所得税法实施的影响可能较大。重工业，尤其是重工业中技术含量较高、生产设施较复杂的企业，对生产条件有较高的要求，需要有一定技术的熟练劳动力，要求较好的市场环、基础设施，而受税收的影响较小，因此新企业所得税法实施对其在华投资影响不大。
综上所述，新企业所得税法实施有利于优化产业结构。对内外资企业而言，以“特惠制”代替“普惠制”，也就是税收优惠不再泛泛给予各类企业，而是给予国家产业政策明显倾斜的产业，不看身份而是看重企业的生产经营行为。这样，更有利于吸引高新技术的外资进入我国，减少引进外资的盲目性，提高引进外资的质量，优化我国的产业结构，从而最终提高内资企业的竞争力。
三、新企业所得税法实施对税收征管的影响
新企业所得税法实施，解决了原所得税征管中的一系列问题，但同时也带来一些新的问题。
（一）企业成本约束机制缺乏问题。由于新企业所得税法扩大了内资企业税前扣除范围，放宽了限制，将进一步加大了征管难度。如针对企业所得税法取消内资企业计税工资可能导致税前扣除项目失控或将个人消费挤入企业消费的问题，笔者认为，通过对公司高管人员的在职消费征收个人所得税或附加福利税、对国有公司高管人员的激励由工资奖金方式变为股票期权方式等途径，可部分实现税收间接约束企业成本开支和保证国家税收收入的目的。
（二）所得税收入级次协调问题。新所得税法为了解决不同征税主体之间的所得税协调的问题，以西方的“法人”作为纳税义务人的标准，取代以“独立经济核算”作为纳税义务人的标准，解决了税收责任和法律责任不相符的情况，解决了所得税纳税地点混乱的情况，对企业加强整体的管理和提高效率有帮助。但是，原企业所得税法，由于以独立核算作为是否为企业所得税纳税人的判断标准，有利于保护地方政府的财政收入。地方政府只要通过吸引内外资在本地投资经营，即可保证本地有一项稳定的财政收入。而新企业所得税法规定公司所属的分支机构只在总机构合并交纳所得税，这不仅会造成总机构所在地的所得税收入多，而分支机构的所得税收少，各地所得税收入的不均衡的情况出现，而且在我国的财政体制没有与新的税法相衔接的情况下，各地的财政收入也会不均衡，在当前分税制下中央和地方财权与事权不一致的情况下，地区之间的财权和事权不一致也会进一步加剧。因此，统一总分机构的税收分配权限十分必要。
（三）税法和会计的差异造成的重复征税问题。以捐赠行为为例，根据税法规定捐赠方因捐赠事项需缴纳的企业所得税公式=｛税法规定捐出资产的公允价值—[税法规定捐出资产的成本一累计折旧（或减值准备）]一捐赠过程中发生的除所得税以外的相关税费｝+因捐赠当期计入营业外支出的金额一税法规定可以税前扣除的公益救济性捐赠支出，接受捐赠方需缴纳的企业所得税金额=接受捐赠资产的公允价值。可以看出在这一项资产捐赠行为中，捐赠方和受赠方都需缴纳企业所得税，存在严重的重复征税现象。新的所得法中这种重复征税的情况依然存在。这些问题，也必须在新所得税法的实践和实施中逐步加以解决。
|