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发票鉴定：一个亟待规范的税务执法环节
鲍崇军
《发票管理办法实施细则》第五章第四十三条规定：“发票的真伪由税务机关鉴定”，明确了税务机关是发票真伪的法定鉴定机关。但是对发票真伪的范围、哪一级税务机关有资格进行鉴定、鉴定程序、鉴定结论（文书）应包括哪些内容及要求等，《实施细则》没有作出相应的规定，其他税收法律法规也没有具体明确的规定。因而，在实际工作中，存在鉴定主体不明确、应当鉴定不给鉴定、鉴定不按基本程序进行、鉴定文书不规范、结论不明确等一系列问题，这必然影响到税务机关执法的合法性，特别是最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》出台以后，对行政执法证据的合法性审查提出了明确的标准和要求，因此，发票的鉴定问题亟需进一步规范和完善。
一、 鉴定结论作为证据使用的要求
鉴定结论作为一种独立证据，不是以实物或事实本身的存在与否及形式来证明案件事实，而是通过专业知识和技术手段揭示和证明其所蕴含的信息特征与案件事实的联系，它是实物证据和言词证据的延伸和扩展，属于派生证据。我国行政诉讼法第三十一条把鉴定结论规定为六种证据之一，在行政诉讼的理论与实践中，都把鉴定结论视为一种重要证据，这是由其公正性、科学性和程序性决定的。公正性要求鉴定人员与案件无利害关系，只是运用专业技术和手段对案件事实作出客观评定。科学性要求鉴定人员具有鉴定资质，整个鉴定具有科学依据。程序性要求确定鉴定范围，舍取、分析鉴定材料，作出鉴定结论须经过法定审查程序。鉴定结论是鉴别、认定其他证据是否真实、可靠的重要途径和手段，对于分清行政争议的是非曲直，准确认定案件事实具有重要意义。
什么样的鉴定结论才具有证据效力，《行政证据规定》第六十二条规定：“对被告（指行政机关———笔者注）在行政程序中采纳的鉴定结论，原告或者第三人提出证据证明有下列情形之一的，人民法院不予采纳：（一）鉴定人不具备鉴定资格；（二）鉴定程序严重违法；（三）鉴定结论错误、不明确或者内容不完整。该条从人民法院对证据的审核认定的角度规定了行政程序中鉴定结论的效力，如果鉴定结论中鉴定人鉴定资格、鉴定程序、鉴定结论三个方面只要其中之一存在问题，鉴定结论就不能够作为证据使用。
（一）鉴定人必须具备鉴定资格。鉴定人是指接受聘请具有专门知识的自然人。鉴定人必须具备解决专门性问题的能力，并符合一定的标准。鉴定人资格条件不仅包括鉴定人技术职称符合法律规定，专业条件和实践能力符合有关规定，鉴定资格取得程序合法等方面，而且还应包括以下要求：一是鉴定人不得违反法律规定，接受委托人吃请与馈赠、私自会见委托人。二是鉴定人应按法律规定回避，鉴定人不能是本案的当事人、曾是本案的调查人，与本案当事人不能有其他可能影响公正处理案件的其他关系。三是鉴定部门的鉴定资格符合法律规定，它是鉴定人资格合法的基础和必要条件。鉴定人资格不符合上述要求之一的，鉴定人所作出的鉴定结论不能作为合法证据。
（二）鉴定程序必须合法。《行政证据规定》所指的“鉴定程序”不仅仅指鉴定结论作出的过程，它包括从委托鉴定或指定鉴定起，至鉴定结论作出的全部、完整过程。鉴定程序因委托鉴定和指定鉴定不同而各自的鉴定程序不同。指定鉴定程序是行政机关指派本单位鉴定部门的鉴定人员进行鉴定的程序。委托鉴定程序是行政机关委托鉴定部门或者委托外单位的鉴定部门进行鉴定的程序。
鉴定程序包括执行回避规定、鉴定过程、作出鉴定结论等过程。鉴定过程包括检验和鉴别的步骤、方法、流程。鉴定流程一般是：鉴定人接受鉴定工作，包括接受人民法院委托或指定，然后根据鉴定的具体要求，运用专业知识和技能及必备的仪器、设备，对鉴定材料进行检测、检验、分析和判断。鉴定人根据鉴定的需要，履行一定手续，可以询问当事人，并可要求补充鉴定材料等。
根据相关法规的规定，法定鉴定不能指定或委托与本案有利害关系的鉴定部门或鉴定人进行鉴定，鉴定人必须达到法律要求的人数，使用的鉴定技术、设备或方法，取样程序或数量，要符合法律规定和鉴定结论等规范要求。
（三）鉴定书必须内容完整、结论正确、确定。行政诉讼法第三十一条第一款第（六）项把鉴定结论规定为证据的一种，但是对鉴定书的内容未提出具体要求。《行政证据规定》第十四条规定，“被告（指行政机关———笔者注）向人民法院提供的在行政程序中采用的鉴定结论，应当载明委托人和委托鉴定的事项、向鉴定部门提交的相关材料、鉴定的依据和使用的科学技术手段、鉴定部门和鉴定人鉴定资格的说明，并应有鉴定人的签名和鉴定部门的盖章。通过分析获得的鉴定结论，应当说明分析过程。”这也是对行政机关在行政程序中采用鉴定结论的形式要件作了明确规定。
目前，由于我国还没有一部法律法规对鉴定书的格式、内容等作出统一规定。借鉴司法审查的要求，鉴定书的格式一般应包括绪论、鉴定过程、综合评判、结论、鉴定人及鉴定部门的签名、盖章等几部分。绪论部分应写明委托或聘请鉴定的单位、案由、鉴定材料的提取和鉴定的目的和要求等。鉴定过程应包括检验和鉴别的步骤、方法、鉴定的内容、得出的资料和结果等。综合评判是对鉴定的相关材料和样本的特征符合点和差异点的评述判断。结论是针对鉴定要求作出的结论性意见。
二、全面规范、完善发票鉴定制度
根据《行政诉讼证据》第十四条、第六十二条的要求，笔者以为，税务机关应在以下方面加以规范、完善发票鉴定制度，以部门规章的形式制定发票鉴定办法，以保证税务机关对发票鉴定形成的鉴定结论符合行政诉讼证据合法性的要求。
（一）准确界定发票鉴定的范围。“发票的真伪由税务机关鉴定”。但“发票的真伪”包括的范围《实施细则》中没有明确。现行法规中没有一部对空白发票真伪的鉴定主体、程序、内容等作出具体规定。对发票填开信息真伪的鉴定，国家税务总局在２０００年制发了《增值税专用发票协查管理办法》，该协查办法主要是为了防范和打击虚开增值税专用发票等犯罪活动，加强增值税专用发票协查监控管理，提高增值税专用发票协查效率而制定，并不是一个增值税专用发票填开信息真伪的鉴定办法，但协查办法中，有部分条款涉及到发票填开信息真伪的鉴定主体、鉴定程序、鉴定文书等内容。现行法规中也没有一部法规对普通发票（收购凭证）填开信息真伪鉴定的具体规定。有鉴于此，笔者认为应将各种发票及其所填开信息的真伪均纳入发票鉴定的范围，一并制定出相应的制度或办法。
（二）明确鉴定人的鉴定资格。鉴定部门的资格合法是鉴定人员资格合法的基础和必要条件。发票的真伪由哪一级税务机关鉴定，《实施细则》中没有明确。“税务机关”在不同的法律、法规、规章中所指不尽相同。《税收征管法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的向社会公告的税务机关”。其中“按照国务院规定设立的向社会公告的税务机关”根据《税收征管法》第九条的规定，是指省以下税务局的稽查局。有资格对发票真伪进行鉴定的税务机关是否就是《税收征管法》第十四条所说的税务机关？相关法律、法规中均没有明确。笔者认为，应在《发票管理办法》或在专门制定的发票鉴定办法中明确哪一级及具有哪些基本条件的税务机关有资格鉴定发票的真伪。
笔者认为，确定县或县以上税务局及稽查局有资格鉴定发票的真伪较为合适。目前，对增值税专用发票填开信息真伪的鉴定，也是由县或县以上税务局组织进行的。协查办法第二条规定：“县或县以上税务机关（简称受托方）必须依照本办法接受其他地区同级税务机关（简称委托方）的委托或者按照上级税务机关的布置，对有疑问的或者已确定的虚开的增值税专用发票进行查证和处理”；第七条规定：“委托方对已确定虚开的增值税专用发票，应向受托方发送《已证实虚开的增值税专用发票通知单》，并寄送已定性为虚开的书面证明”；第十二条规定：“受托方完成协查事项后，填制《增值税专用发票协查回复函》，经稽查局长或者主管税务局长审批后，传递给委托方，并按照委托方的协查要求寄送相关材料”。
鉴定人的鉴定资格，必须具备和符合以下要求：１、通过全国税务执法资格考试，取得税务行政执法资格；２、从事发票管理工作两年以上，且具有在基层岗位工作的经历；３、具有一定财务会计知识，具有助理会计师以上职称；４、通过具有鉴定授予权的主管部门考试、审查、批准等程序，取得发票鉴定资格证书。
（三）规范发票鉴定的程序。借鉴相关的规定，应从以下几个方面规范、确定发票鉴定程序：１、根据不同的鉴定类型分别规定指定或委托鉴定程序；２、法定回避的情形；３、鉴定的技术或方法，使用的设备；４、鉴定结论的内容、格式等。这里着重讨论应法定回避的情形，鉴定结论的内容、格式在下部分讨论。
《税收征管法》第十二条规定：“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避”。《税收征管法实施细则》第八条进一步明确：“税务人员……与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有下列关系之一的，应当回避：（一）夫妻关系；（二）直系血亲关系；（三）三代以内旁系血亲关系；（四）近姻亲关系；（五）可能影响公正执法的其他利害关系。”这些规定应同样适用于税务人员鉴定发票真伪回避的情形。
此外，调查取证的人员要与作出鉴定结论的人员相分离。在目前对发票填开信息真伪进行鉴定时，往往调查取证的人员就是作出鉴定结论的人员。协查办法中所指的《通知单》、《回复函》，实质上是一种鉴定结论，已对待证事实作出了判断性意见，接受的一方，也是作为鉴定结论使用的，协查办法中没有规定其由谁作出，但实际工作中，往往都是调查人员作出的。这种不规范的做法应加以改进。
（四）完善发票鉴定文书。对照《行政证据规定》第十四条的要求，税务机关应从内容和格式两个方面尽快制定和完善发票鉴定书。
税务机关目前在对增值税专用发票填开信息真伪进行协查时使用的《通知单》和《协查函》，是根据自身或他人提供的案件事实材料，对发票及其填开情况进行分析鉴别后得出的结论，但《通知单》显然过于简单，不符合鉴定结论作为证据使用的要求，《回复函》有些结论不明确，令接受方无法准确处理。现行《回复函》根据委托方提供的发票信息，进行调查分析，从企业情况、发票情况、填开情况、查处结果四个方面得出如下结论：１、企业情况：有该企业、无该企业、注销企业、走逃企业、其他；２、发票情况：真票、假票、丢失被盗发票、查无此票、其他；３、填开情况：正常、票面联次不符、无货交易、票货不一、虚开代开、免税货物开票、付款与开票单位不一致、其他；４、查处结果：正常、虚开、查无此户、查无此票、假票、废票、其他。上述结论中的“其他”根本不能作为结论；“企业情况”中的“注销企业”、“走逃企业”只表明了企业现在的状况，并不能说明开票当时的状况；“查处结果”中的“查无此户”、“查无此票”只表明管辖范围内的情况，并不能表明此票的真伪，等等。这些结论不是很明确，导致接受方无法准确定性，作出恰当的税务处理。而且由于《回复函》是从“协查信息管理系统”向委托方发送，委托方从系统中下载，往往都没有受托方的盖章。所有这些，都应当完善改进。
（作者单位：南京大学法学院）
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